Восстановление объектов внеоборотных активов

В процессе эксплуатации внеоборотные активы изнашиваются, выходят из строя из-за поломок, устаревают. Для поддержания их в исправном состоянии и предотвращения преждевременных поломок необходимо их нормальное содержание и обслуживание.

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Затраты на содержание объекта внеоборотных активов (технический осмотр, ремонт) включаются в затраты на обслуживание и управление производственного процесса. Восстановление внеоборотных активов может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию внеоборотных активов относятся к капитальным, а затраты на все виды ремонта к текущим расходам. Затраты на восстановление основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

В зависимости от объема и характера проводимых работ ремонт объектов основных средств подразделяется на текущий, средний и капитальный ремонт.

К работам по текущему и среднему ремонту объектов внеоборотных активов относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

К работам по капитальному ремонту оборудования и транспортных средств относятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относятся смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, опоры мостов и т.п.).

Передача объекта основных средств в ремонт оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2).

Для организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам, как правило, помечаются как «Основные средства в ремонте».

Приемка объектов основных средств после окончания капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Ремонт объектов внеоборотных активов может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Затраты на ремонт внеоборотных активов могут отражаться в бухгалтерском учете разными способами.

Организация может выбрать и закрепить его в учетной политике один из следующих способов учета затрат на ремонт внеоборотных активов:

1. фактические затраты на ремонт списываются па затраты текущего отчетного периода;
2. фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;
3. неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на затраты.

При использовании первого способа фактические затраты по законченному ремонту внеоборотных активов отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Для учета затрат по ремонту объектов основных средств применяются:

• счет 23 «Вспомогательные производства» — при наличии в организации вспомогательных производств и ремонте основных средств, предназначенных для использования в производстве;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы» — при отсутствии в организации вспомогательных производств и ремонте основных средств, предназначенных для использования в производстве;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы» — при ремонте внеоборотных активов, предназначенных для управленческих и общехозяйственных нужд;
• счет 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций).

Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного года (табл. 4.8).

Таблица 4.8 Типовая корреспонденция счетов по операциям,связанным с отражением затрат на ремонт внеоборотных активов в составе затрат текущего периода

Пример 4.7

Организация своими силами осуществляла ремонт здания бухгалтерии. В процессе ремонта были израсходованы материалы на сумму 51 000 руб.

Работникам, занятым в ремонтных работах, начислена заработная плата — 22 000 руб.; страховые взносы, начисленные от суммы заработной платы работников, — 6600 руб. Амортизация оборудования, используемого при проведении ремонтных работ, — 1500 руб.

На счетах бухгалтерского учета ремонтные работы отражены следующим образом:

• ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 10 «Материалы» — 51000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 22000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 69 «Расчеты но социальному страхованию и обеспечению» — 6600 руб.;
• ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 02 «Амортизация основных средств» —1500 руб.

Второй способ учета затрат используется в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу).

При использовании данного способа организация может создавать резервы предстоящих расходов, в частности, резерв расходов на ремонт основных средств.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений организаций (подрядным способом).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственным или подрядным способом) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо с кредитом счетов учета расчетов.

Фактические расходы на ремонт основных средств, выполненный силами сторонней организации, списываются в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (табл. 4.9).

Таблица 4.9 Типовая корреспонденция счетов по операциям, связанным с отражением затрат на ремонт внеоборотных активов посредством создания резерва

Третий способ учета затрат можно использовать в случае, когда организация с начала года не успела создать резерв расходов на ремонт основных средств.

В этом случае расходы на ремонт основных средств, неравномерно производимый в течение отчетного года, предварительно могут быть отражены в составе расходов будущих периодов, т.е. на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Затем в течение года эти затраты, учтенные как расходы будущих периодов, ежемесячно списываются с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» на расходы по обычным видам деятельности: в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу».

При списании расходов будущих периодов организация может выбрать один из следующих способов:

• равномерное списание этих расходов в течение всего периода, к которому они относятся;
• списание расходов пропорционально объему продукции и т.п.

Реконструкция объектов внеоборотных активов представляет собой переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

Работы по реконструкции внеоборотных активов осуществляются по специальному проекту в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (табл. 4.10).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают определения понятия «модернизация». Налоговый кодекс РФ, напротив, в п. 2 ст. 257 дает точное определение.

Работы по модернизации, а также достройке и дооборудованию направлены на изменение технологического или служебного назначения основного средства. Они наделяют объект новыми качествами, например способностью к работе с повышенными нагрузками.

Таблица 4.10 Типовая корреспонденция счетов по операциям, связанным с реконструкцией объектов внеоборотных активов на счетах бухгалтерского учета

Реконструкция связана с переустройством объекта основных средств. Она проводится с целью совершенствования производства и повышения его технико-экономических показателей, увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции.

Работы по техническому перевооружению также направлены на повышение технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей.

Данные работы проводятся на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации и предусматривают замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на новое, более производительное.

Эти отличия между проводимыми работами, конечно, важны с точки зрения производственного или управленческого процесса в организации, но для целей налогового или бухгалтерского учета описанные нюансы значения не имеют.

В связи с этим, в дальнейшем, говоря о модернизации основных средств, мы также будем подразумевать и другие виды работ – достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение этих объектов.

Основная задача бухгалтера заключается в четком отделении указанных работ от любых видов ремонта, расходы по которому не капитализируются, а учитываются сразу как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ошибочная классификация проведенных затрат может привести к занижению налогооблагаемой прибыли и, как следствие, к налоговым санкциям.

Пример 4.8

Организация своими силами осуществляла реконструкцию здания цеха. В процессе реконструкции были израсходованы материалы на сумму 5 100000 руб. Работникам, занятым в работах по реконструкции, начислена заработная плата — 2200000 руб.; страховые взносы, начисленные от суммы заработной платы работников, — 660 000 руб.

Амортизация оборудования, используемого при проведении работ по реконструкции, — 150000 руб. (условно). Работы по реконструкции закончены полностью.

На счетах бухгалтерского учета работы по реконструкции отражены следующим образом:

• ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 10 «Материалы» — 5100000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 2200000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 660000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 02 «Амортизация основных средств» — 150000 руб.;
• ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства» КРЕДИТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 8110000 руб.

Для целей бухгалтерского учета последующая оценка основных средств, т.е. изменение первоначальной стоимости основных средств, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.