Грубое нарушение правил учета

Правоприменительная практика сформировала особенности применения отдельных статей Налогового кодекса РФ, в которых закреплены составы налоговых правонарушений. Остановимся на нескольких наиболее важных моментах.

В Налоговом кодексе РФ установлена налоговая ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ).

При этом под грубым нарушением правил учета понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ устанавливается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 Налогового кодекса РФ).

Нетрудно заметить, что грубые нарушения правил учета являются одной из тех причин, которые на практике чаще всего и приводят к неуплате или неполной уплате сумм налога.

Таким образом, оба состава оказываются тесно связанными в реальной экономической и хозяйственной жизни, в то же время сам Налоговый кодекс РФ не разграничил эти два взаимосвязанных состава.

В одном из своих решений на это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ: «В п. 1ст. 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и «иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения,т. е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пп. 1 и 3ст. 120.

При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1ст. 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3ст. 120,т. е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние» (определение КС РФ от 18.01.2001).

В результате, Конституционный Суд РФ заключает, что положения пп. 1 и 3ст. 120 и п. 1ст. 122 Налогового кодекса РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

С учетом разъяснений Конституционного Суда РФ судебная практика сформировала впоследствии следующий подход к разграничению составов, закрепленных в ст.ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ: при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, суды исходят из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3ст. 120.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3ст. 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ.